Tributação das Subvenções para Investimento

Através da Publicação da Lei 14.789, em 29/12/2023, (conversão da Medida Provisória 1.185/23), a partir do dia 01/01/2024 foram implementadas alterações importantes na tributação das receitas de subvenção para investimento, dentre elas as receitas de benefícios fiscais de ICMS como isenção, redução da base de cálculo, crédito presumido e outros concedidas pelos Estados. Para examinar o novo tratamento tributário introduzido, vale repassar de forma breve o histórico e os procedimentos até 31/12/2023.

Tributação das Subvenções para Investimento - procedimentos até 31/12/2023

A subvenção para investimento é o benefício tributário subsidiado pelo governo que reduz ou isenta a empresa do pagamento de tributo. Os recursos não são disponíveis aos sócios, devendo ser destinados à implantação ou expansão da empresa.

Contabilmente são registradas no resultado como outras receitas ou dedução de despesa, como contrapartida para a redução do tributo a pagar, conforme legislação contábil do pronunciamento técnico do Comitê de Pronunciamentos Contábeis - CPC 07 (R1) de Subvenção e Assistência Governamentais, aprovado no ano de 2010.

Por transitar no resultado, o valor que compõe a subvenção poderá ser excluído na apuração do lucro real (IRPJ e CSLL), desde que destinado a reserva de lucros de incentivos fiscais, essa podendo apenas ser utilizada para aumento do capital social ou absorção de prejuízos, conforme disposição legal do art. 30 da Lei 12.973/2014.

A Receita Federal durante anos se posicionou de forma restritiva a exclusão da subvenção para investimento quando originada de benefícios fiscais do ICMS concedidos pelos Estados. Alegando que os recursos de subvenção de uso livre pela empresa, destinada a cobrir parcela dos custos ou despesas usuais da atividade econômica sem contrapartida na implantação ou expansão da empresa estão sujeitas a tributação do IRPJ e CSLL. Muitas vezes em autuações exigindo sincronicidade entre o recebimento da subvenção para investimento e sua aplicação na implantação ou expansão do empreendimento.

Nesse cenário de insegurança, as empresas recorreram em âmbito administrativo (Conselho Administrativo de Recursos Fiscais – CARF e judicial (até o Superior Tribunal de Justiça – STJ) para assegurar o direito de excluir a subvenção da apuração do lucro real.

O Congresso Nacional no bojo da criação de condições para a “convalidação” dos benefícios de ICMS concedidos de forma unilateral pelos Estados no passado, de modo a pacificar a chamada “guerra fiscal”, aprovou a Lei Complementar 160/2017 que inseriu no

artigo 30 da Lei nº 12.973/2014 os §§ 4º e 5º, prevendo que os incentivos e os benefícios fiscais ou financeiro-fiscais relativos ao ICMS são sempre considerados subvenções para

investimento, vedada a exigência de outros requisitos ou condições não previstas no caput de tal dispositivo, e que essa regra deve ser aplicada, inclusive, aos processos administrativos e judiciais ainda não definitivamente julgados.

Na sequência, sobreveio o Convênio ICMS 190/2017, que implementou as disposições da lei complementar e pormenorizou os procedimentos a serem adotados pelas unidades federadas para a “convalidação” dos benefícios de ICMS, notadamente o registro e depósito dos respectivos atos normativos e concessivos junto ao Conselho Nacional de Política Fazendária – CONFAZ.

A Receita Federal, inicialmente e acertadamente, na Solução de Consulta nº 11/2020 trouxe que para a exclusão da subvenção no lucro real os únicos requisitos trazidos são:

a) o benefício fiscal estadual ser regularizado (depósito e registro no CONFAZ);

b) o registro em conta de reserva de incentivos fiscais; e

c) a destinação específica a ser observada aos respectivos valores contabilizados para absorção de prejuízos ou aumento de capital social.

Contudo, ainda no ano de 2020, esse entendimento foi expressamente reformulado pela Coordenação-Geral de Tributação - COSIT com a edição da Solução de Consulta nº 145, publicada no dia 15 de dezembro, e outras a ela vinculadas. A Receita Federal volta, então, a exigir que os benefícios fiscais e financeiros de ICMS, para serem qualificados como subvenções para investimento, tenham sido concedidos como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos.

Esse contexto de insegurança jurídica fez com que muitas empresas buscassem o Poder Judiciário, o que resultou em uma intensa construção jurisprudencial, da qual destacam-se os seguintes julgamentos:

a) STJ – EREsp 1.517.492: analisando fatos anteriores à Lei Complementar 160/2017, decidiu que a tributação pelo IRPJ/CSLL sobre créditos presumidos de ICMS fere o pacto federativo.

b) STJ – Edcl no AgInt no RESP 1.872.146: não cabe à União invocar a decisão do EREsp nº 1.210.941 – que decidiu pela inclusão do crédito presumido de IPI (tributo também federal) na base de cálculo do IRPJ/CSLL – uma vez que no EREsp 1.517.492 a decisão

afastou a tributação do IRPJ/CSLL em virtude de ofensa ao pacto federativo, porque, naquele caso, o crédito presumido era de imposto estadual/ICMS.

c) STJ – Tema 1.182 (REsp nº 1.945.110 e REsp nº 1.987.158): manutenção da decisão do EREsp 1.517.492 pela não tributação de créditos presumidos de ICMS, por violação ao pacto federativo. E, estabelece as regras para exclusão de todos os outros benefícios da base de cálculo do IRPJ/CSLL, como redução da base de cálculo, isenção, diferimento e outros, onde a empresa deve cumprir as condições do art. 30 da Lei 12.973/14 e Lei Complementar 160/2017 para a não tributação, ou seja, (i) se o benefício fiscal estadual está regularizado (depósito e registro) em âmbito do CONFAZ; (ii) se os valores foram contabilizados em reserva de incentivos fiscais, sem disponibilização aos sócios; (iii) e a destinação específica a ser observada aos respectivos valores contabilizados em reserva para absorção de prejuízos ou aumento de capital social. Assim, a Receita Federal não pode exigir sincronicidade, ou demonstração de que o Estado exige contrapartida para implantação ou expansão do empreendimento econômico.

Já em relação ao PIS e Cofins, há previsão legal de que as subvenções para investimentos podem ser excluídas da base de cálculo das Contribuições nos termos do art. 1º, § 3º, X, da Lei 10.637/2002, e art. 1º, § 3º, IX, da Lei 10.833/2003. Neste caso, não há dispositivo legal que vincule tal exclusão ao registro das subvenções em reservas de incentivos fiscais.

Entretanto, o Supremo Tribunal Federal – STF ainda julgará, sem data prevista, se os incentivos fiscais de ICMS configuram receita para fins de incidência de PIS e Cofins - Tema 843 de repercussão geral. Apesar de ainda não pacificado pelo STF, há interpretação no sentido de que os julgados do STJ, apesar de não terem analisado especificamente PIS e Cofins, podem os fundamentos adotados para IRPJ e CSLL ser extensíveis às Contribuições, de forma que se trata de não incidência, “já que o referido benefício/ incentivo fiscal foi excluído do próprio conceito de Receita Bruta Operacional previsto no artigo 44, da Lei nº 4.506/64” (Recurso Especial nº 1.605.245-RS, julgado em 18/06/2019).

O atual governo, com o pretexto de zerar o déficit fiscal, ao invés de tomar medidas de corte de gastos, tomou várias medidas abusivas, com finalidade exclusivamente arrecadatória.

Dentre elas, em 30/08/2023 foi editada a Medida Provisória 1.185, posteriormente convertida na Lei nº 14.789, publicada em 29/12/2023, alterando substancialmente o regime jurídico da tributação federal sobre as subvenções para investimento, para as empresas sujeitas ao lucro real.

Ressalta-se, que as alterações da nova lei significam a substituição de um cenário jurídico (conjunto de “normas gerais e abstratas”) por outro, que passará a surtir efeito a partir da entrada em vigor, passando a regrar fatos ocorridos a partir de então.

Quer isso significar que os eventos pretéritos continuarão a ser regidos pelas normas revogadas e, igualmente, se sujeitarão ao mesmo panorama jurisprudencial. Isto é, para os fatos ocorridos até 31/12/2023, nada mudou.

Alterações Lei 14.789/2023 - procedimentos a partir de 01/01/2024

A Lei 14.789/2023 modificou o tratamento tributário de receita de subvenção por completo. Destacamos as regras principais da nova lei, com efeitos a partir de 01/01/2024:

a) Revogação dos dispositivos que afastavam a tributação da receita de subvenção sob determinadas condições que, assim, passa a integrar a base de cálculo do IRPJ, CSLL, PIS e Cofins;

Este ponto está no art. 21 da nova lei, que revoga vários dispositivos de normas anteriores, resultando na imposição do pagamento de IRPJ, CSLL, PIS e Cofins sobre os valores de receita de subvenção contabilizada. Essa reoneração implica em majoração de 43,25%, considerando as alíquotas nominais dos tributos, vide:

b) A empresa que receber incentivos fiscais terá direito a apurar um crédito fiscal, calculado mediante a aplicação da alíquota do IRPJ e respectivo adicional, em um total de 25% (não havendo direito, portanto, a crédito relativo à CSLL, PIS e Cofins), sobre a receita de subvenção, limitada ao valor das despesas de depreciação, amortização ou exaustão computadas no período relacionadas a subvenção, conforme o art. 1º da Lei nº 14.789/23.

c) Agora caberá à Receita Federal decidir através de habilitação se o benefício fiscal se qualifica como subvenção para investimento, conforme art. 2º da Lei nº 14.789/23.Na nova Lei conceitua-se:

I - Implantação - o estabelecimento de empreendimento econômico para o desenvolvimento da atividade a ser explorada por pessoa jurídica não domiciliada na localização geográfica do ente federativo que concede a subvenção;

Interpreta-se que implantação é o investimento em bens para abertura de estabelecimento seja filial ou matriz.

II - Expansão - a ampliação da capacidade, a modernização ou a diversificação do comércio ou da produção de bens ou serviços do empreendimento econômico, inclusive mediante o estabelecimento de outra unidade, pela pessoa jurídica domiciliada na localização geográfica do ente federativo que concede a subvenção;

Interpreta-se que expansão é o investimento em bens para expansão de atividades de estabelecimento seja filial ou matriz.

d) A utilização do crédito fiscal dependerá de análise a ser feita pela Receita Federal, mediante habilitação da empresa, para o que será necessário que:

·         o ato concessivo da subvenção seja anterior ao início da implantação ou expansão do empreendimento;

·         fixe de maneira expressa as contrapartidas a serem observadas pela empresa e individualize;

·         à adesão ao Domicílio Tributário Eletrônico – DTE (adicionado pela IN RFB Nº 2170/23); e

·         à regularidade fiscal quanto a tributos e contribuições federais (Certidão de Débitos Relativos a Créditos Tributários Federais - CND ou CPND. Adicionado pela IN RFB Nº 2170/23).

Dessa forma, se, o Regime Especial Estadual ou Regulamento Estadual do ICMS não estabelecer expressamente as exigências de contrapartidas (por exemplo, aumento de faturamento %, aumento de contratações de empregados, e investimento em construções e bens), a Receita Federal irá considerar como uma subvenção para custeio e não para investimento, não habilitando a empresa para utilizar o crédito fiscal.

e) Decorrido 30 dias sem a manifestação da Receita Federal, a pessoa jurídica será considerada habilitada (habilitação tácita), conforme art. 4º da Lei nº 14.789/23;

f) A empresa poderá apresentar recurso administrativo, no prazo de 10 (dez) dias, contado da ciência da notificação do indeferimento ou do cancelamento da habilitação, conforme art. 10 da IN RFB Nº 2170/23;

g) O crédito fiscal poderá ser compensado com tributos federais (via PER/DCOMP) ou ressarcido em dinheiro, conforme art. 9º da Lei nº 14.789/23;

h) O crédito fiscal será calculado à alíquota de 25% sobre a receita de subvenção, limitada ao valor das despesas de depreciação, amortização ou exaustão computadas no período, relativas à implantação ou expansão do empreendimento econômico, conforme art. 7º da Lei nº 14.789/23;

Ou seja, somente poderá ser considerado para efeito do cálculo, o valor da subvenção efetivamente aplicado no empreendimento e limitado ao valor dessas despesas escrituradas no período, o que reduz de forma considerável o crédito fiscal comparativamente ao procedimento adotado até 31/12/2023, uma vez que antes havia o direito de excluir 100% da receita de subvenção do cálculo tanto do IRPJ quanto da CSLL.

i) Outro ponto relevante é que na apuração do crédito fiscal somente poderá ser considerada a receita de subvenção que seja reconhecida após o protocolo do pedido de habilitação da pessoa jurídica. Dessa forma, de acordo com a norma, é imprescindível que a habilitação seja solicitada o quanto antes, caso contrário, mesmo que contabilizada desde o início do ano, a receita de subvenção não poderá ser considerada no cálculo do crédito fiscal, conforme o § 2º do art. 8º, da Lei nº 14.789/23.

Ou seja, a empresa que a partir de 01/01/2024 contabilizar receita de subvenção deverá primeiramente tributá-la em 43,25% (IRPJ/CSLL/PIS/Cofins), para somente depois de autorizado pela Receita Federal, via habilitação, apurar um crédito fiscal de 25%.

Observa-se que a Lei não traz em nenhum de seus artigos regras específicas sobre benefício fiscal na forma de créditos presumidos de ICMS, que o STJ decidiu não poderem ser tributados pelo IRPJ e pela CSLL em razão do princípio (ou pacto) federativo.

Essa lacuna na Lei, sem ressalvar os créditos presumidos de ICMS da incidência de tributação, poderá ser levada pela empresa subvencionada à discussão no judiciário (ajuizar um mandado de segurança/liminar), visto que notadamente afronta a decisão do STJ, e é possível que diante da atual jurisprudência do STJ, o resultado lhe seria favorável. Ou, então, no caso de a Consulente já possuir decisão judicial em seu favor (liminar ou trânsito em julgado), continuar não tributando a receita de subvenção, e aguardar alguma notificação da administração fiscal para então reagir (via contencioso administrativo e judicial).

Decisão judicial recente impedindo tributação de crédito presumido de ICMS 

Em Minas Gerais, o juiz federal Flavio Bittencourt de Souza entende que a nova legislação criou “severas condicionantes”.

A Justiça Federal de Minas Gerais afastou a tributação de IRPJ e CSLL sobre benefícios fiscais de ICMS. A liminar, umas das primeiras concedidas no Estado, é do juiz federal Flavio Bittencourt de Souza, da 1ª Vara Federal com Juizado Especial Federal - JEF Adjunto de Sete Lagoas, em favor de uma fabricante de tecidos.

A companhia, beneficiária de crédito presumido de ICMS, alega no pedido que o tributo estadual não deve compor a base de cálculo dos impostos federais por ofensa ao pacto federativo, direito resguardado pela Constituição Federal e o Código Tributário Nacional - CTN. O valor da causa é de R$ 2 milhões.

Desde janeiro, com revogação dos dispositivos anteriores, o governo federal igualou os tipos de benefícios e passou a tributar todos eles. Entretanto, os julgados do STJ são forte precedente para afastar a tributação do crédito presumido, mesmo com a nova legislação. Várias liminares têm sido concedidas para empresas não terem os benefícios de ICMS tributados pela União.

Em Minas Gerais, o juiz federal Flavio Bittencourt de Souza entende que a nova legislação do Ministério da Fazenda criou “severas condicionantes para a apropriação limitada de crédito de IRPJ” e impacta “sobremaneira o equilíbrio financeiro da empresa e colocando em risco o próprio escopo do incentivo estadual”.

“Se o fundamento em baila nos coloca no campo da não incidência tributária, carece razão à Fazenda Nacional ao instituir crédito ou qualquer outra desoneração de IRPJ e CSLL sobre os créditos presumidos de ICMS, eis que não havendo competência tributária, limitada que foi pelo pacto federativo, não há tributo e sem tributo não há favor fiscal”, diz (processo nº 6000273-38.2024.4.06.3812).

A empresa entrou com a ação dias após a publicação da Lei 14.789/2023, a empresa seguia as orientações o artigo 30 da lei anterior, que foi revogado.

Ainda ingressou, a mesma empresa, com outro mandado de segurança para discutir a suspensão do PIS e da Cofins, por “estratégia processual”, já que o tema será julgado em repercussão geral pelo - STF. Em nota, a Procuradoria-Geral Fazenda Nacional - PGFN afirma que vai recorrer da decisão. Para o órgão, a nova regra “não padece de qualquer vício de inconstitucionalidade e decorre de uma reformulação da política fiscal federal para atender a preceitos constitucionais, financeiros e orçamentários, reforçando a transparência e responsabilidade fiscal na concessão de benefício fiscal, sem erodir a base fiscal e as receitas tributárias repartidas entre União, Estados e municípios”.

Entende-se que os julgados do STJ não são afetados pela nova lei. Os argumentos que fundamentam a decisão do STJ, principalmente em relação ao crédito presumido de ICMS, são de ordem constitucional que não foram alterados por essa nova legislação. Continuam válidos. Por isso os tribunais têm dado liminares contra a Lei nº 14.789/23.